Pierwsza opinia Rady GloBE: ulgi strefowe w systemie Pillar II

Czego dotyczyła opinia?

Opinia dotyczyła dużej grupy kapitałowej prowadzącej działalność w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 1999 r. Grupa zdecydowała się na dobrowolne objęcie systemem podatku wyrównawczego już od 2024 r. Wcześniej spółka z grupy, kierując się zasadą ostrożności i prowadząc wieloletni spór sądowy o przedłużenie zezwolenia, nie wykazała w swoich księgach za 2023 r. aktywów na podatek odroczony z tytułu ulgi strefowej. Pod koniec 2024 r. spór zakończył się pomyślnie dla spółki, co pozwoliło jej na wsteczną korektę podatku CIT za 2023 r. Spółka chciała ustalić, czy mimo braku zapisów w księgach za 2023 r., może „odratować” te ulgi i uwzględnić je w kalkulacji podatku wyrównawczego od 2024 r.

W swojej kompleksowej analizie Rada GLOBE odpowiedziała na 11 szczegółowych pytań Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Opinia rozstrzyga przede wszystkim zasady ujmowania aktywów na podatek odroczony przy wejściu w system GloBE oraz wpływ historycznych korekt CIT na bieżące rozliczenia.

• Rada uznała, że firmy mogą uwzględnić aktywa podatkowe z tytułu SSE/PSI, nawet jeśli nie wpisały ich wcześniej do ksiąg rachunkowych (np. przez zasadę ostrożności).
• Na potrzeby GloBE za „ujawnienie w księgach” uznaje się nie tylko zapisy na kontach, ale też informacje w sprawozdaniu finansowym i notach objaśniających.
• Skoro ulgi nie ma w bilansie, podatnik może ją udowodnić dokumentacją uzupełniającą: załącznikami CIT-8S, arkuszami Excel czy ewidencją nakładów inwestycyjnych.
• Korekty podatku CIT za lata sprzed wejścia w system GloBE (np. za 2023 r.) nie wpływają na obecną stawkę ETR i nie generują dodatkowego podatku wyrównawczego.

Poniżej merytoryczne podsumowanie pytań i odpowiedzi zawartych w opinii.

1. Czy przy kalkulacji efektywnej stawki podatkowej w systemie GloBE można uwzględnić wyłącznie aktywa z tytułu podatku odroczonego, które zostały wcześniej ujęte lub ujawnione w księgach rachunkowych?

Nie zawsze. Co do zasady przepisy wskazują, że przy wejściu do systemu opodatkowania wyrównawczego uwzględnia się aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego ujęte lub ujawnione w księgach rachunkowych jednostki. Celem tej regulacji jest zachowanie istniejących praw podatkowych podatnika, które powstały jeszcze przed objęciem go zasadami GloBE.

Jednocześnie przepisy przewidują wyjątki od tej zasady. Jeżeli aktywo z tytułu podatku odroczonego nie zostało ujęte w księgach wyłącznie z powodu określonej korekty księgowej (np. ostrożnościowego podejścia do oceny możliwości jego wykorzystania w przyszłości), jego wartość może zostać uwzględniona dla celów kalkulacji podatku wyrównawczego. Oznacza to, że dla celów GloBE nie zawsze decydujące jest samo formalne ujęcie aktywa w księgach rachunkowych. Istotne jest również ustalenie, czy podatnik posiadał określony „atrybut podatkowy”, który mógłby wpłynąć na jego rozliczenia podatkowe po wejściu do systemu GloBE.

W takich przypadkach podatnik może posłużyć się dodatkową dokumentacją potwierdzającą wysokość aktywa, np. dokumentacją podatkową, kalkulacjami czy innymi danymi pozwalającymi zweryfikować jego wartość. Należy jednak pamiętać, że takie podejście nie oznacza dowolnego tworzenia aktywów na potrzeby GloBE. Chodzi wyłącznie o przywrócenie tych praw podatkowych, które faktycznie istniały, ale nie zostały wcześniej wykazane w księgach ze względu na przyjęte zasady rachunkowości lub ostrożnościową ocenę przyszłych zdarzeń.

2. Czy „ujawnienie w księgach” aktywa z tytułu podatku odroczonego na potrzeby GloBE oznacza wyłącznie informacje zawarte w księgach rachunkowych?

Nie. Pojęcie „ujawnienia” należy rozumieć szerzej niż samo ujęcie księgowe. Ujęcie oznacza zaksięgowanie danej pozycji w księgach rachunkowych, natomiast ujawnienie odnosi się do zaprezentowania informacji w sprawozdaniu finansowym (np. w informacji dodatkowej).

Zdaniem Rady GLOBE, na potrzeby przepisów o podatku wyrównawczym należy uwzględniać nie tylko aktywa z tytułu podatku odroczonego ujęte bezpośrednio w księgach rachunkowych, ale również takie aktywa, które nie zostały zaksięgowane, lecz zostały wykazane lub opisane w sprawozdaniu finansowym.

Takie rozumienie wynika z celu regulacji GloBE. Chodzi o zachowanie istniejących praw podatkowych podatnika, a nie wyłącznie tych wartości, które zostały formalnie zapisane w księgach rachunkowych. W praktyce oznacza to, że przy ocenie możliwości uwzględnienia aktywów z tytułu podatku odroczonego znaczenie mogą mieć również informacje i dokumentacja wykorzystywane przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, a nie tylko same zapisy księgowe.

3. Czy dla celów GloBE wystarczy wskazanie w sprawozdaniu finansowym, że aktywo z tytułu podatku odroczonego nie zostało ujęte w księgach?

Tak, ale pod warunkiem, że informacje te pozwalają wiarygodnie ustalić wartość aktywa. Samo ogólne wskazanie w sprawozdaniu finansowym, że aktywo nie zostało ujęte np. z uwagi na zasadę ostrożności, może być niewystarczające, jeżeli nie pozwala określić jego wysokości.

Rada GLOBE wskazała, że w takich sytuacjach można korzystać nie tylko z zapisów księgowych, ale również z dodatkowej dokumentacji podatnika. Kluczowe jest, aby dokumentacja była rzetelna, wiarygodna i zgodna ze stosowanymi zasadami rachunkowości. Za taką dokumentację mogą zostać uznane w szczególności poszczególne elementy sprawozdania finansowego, takie jak informacja dodatkowa czy noty objaśniające. Jeżeli jednak sprawozdanie finansowe nie zawiera wystarczających danych do wyliczenia wartości aktywa, konieczne może być przedstawienie dodatkowych dokumentów. W przypadku działalności w specjalnej strefie ekonomicznej mogą to być m.in. informacje wykazywane w załącznikach CIT-8S, dokumentacja dotycząca poniesionych nakładów inwestycyjnych, raporty związane z realizacją inwestycji, zezwolenia strefowe czy wewnętrzna dokumentacja księgowa dotycząca działalności objętej zwolnieniem.

Celem takiego podejścia jest umożliwienie podatnikowi wykazania rzeczywistej wartości przysługujących mu praw podatkowych, nawet jeżeli nie zostały one wcześniej w pełni ujęte w księgach rachunkowych.

4. Czy przy wejściu do systemu GloBE należy uwzględniać aktywa z tytułu podatku odroczonego utworzone w pierwszym roku stosowania tych zasad?

Nie. W pierwszym roku podatkowym objętym zasadami GloBE uwzględnia się co do zasady aktywa z tytułu podatku odroczonego, które istniały przed rozpoczęciem stosowania tych zasad. Oznacza to, że podstawą jest wartość aktywów wynikająca z bilansu otwarcia pierwszego roku podatkowego, a nie aktywa utworzone dopiero w trakcie tego roku. Przy ustalaniu wartości tych aktywów należy jednak uwzględnić wymagane przeliczenia, w szczególności dostosowanie do stawki 15% przewidzianej w systemie GloBE.

Wyjątkiem są sytuacje, w których określone aktywa nie zostały wcześniej wykazane w księgach z uwagi na korekty księgowe (np. ostrożnościowe podejście do ich ujęcia), ale mogą zostać uwzględnione na potrzeby GloBE na podstawie odpowiedniej dokumentacji.

5. Czy po zamknięciu ksiąg rachunkowych i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego można jeszcze utworzyć aktywo z tytułu podatku odroczonego?

Co do zasady, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego nie jest już możliwe dokonanie takiej korekty w księgach rachunkowych tego roku Jeżeli jednak sprawozdanie finansowe nie zostało jeszcze zatwierdzone, a jednostka uzyska informacje mające istotny wpływ na jego treść, możliwe jest dokonanie odpowiednich korekt w księgach roku, którego sprawozdanie dotyczy. W przypadku stwierdzenia błędu dotyczącego wcześniejszych lat, korekta może zostać ujęta w księgach bieżącego okresu zgodnie z zasadami rachunkowości, np. poprzez rozliczenie jej w pozycji dotyczącej zysków lub strat z lat ubiegłych.

Z perspektywy GloBE brak możliwości późniejszego wprowadzenia zmian do zatwierdzonych ksiąg rachunkowych nie oznacza jednak automatycznie utraty prawa do uwzględnienia danego aktywa z tytułu podatku odroczonego. Jeżeli podatnik posiada wiarygodną dokumentację potwierdzającą istnienie i wysokość takiego aktywa, może ono zostać uwzględnione na potrzeby kalkulacji podatku wyrównawczego, nawet jeśli nie zostało ujęte w księgach rachunkowych.

6. Czy brak ujęcia aktywa z tytułu podatku odroczonego w księgach z powodu zasady ostrożności wyklucza jego uwzględnienie dla celów GloBE?

Nie. Aktywo z tytułu podatku odroczonego może zostać uwzględnione dla celów GloBE również wtedy, gdy nie zostało wcześniej ujęte w księgach rachunkowych ze względu na niespełnienie warunków do jego rozpoznania, np. z powodu ostrożnościowej oceny możliwości wykorzystania ulgi podatkowej w przyszłości.

Przepisy GloBE przewidują, że przy ustalaniu pozycji podatkowej na moment wejścia do systemu należy uwzględnić również niektóre aktywa z tytułu podatku odroczonego, które nie zostały wcześniej wykazane w księgach, ponieważ nie spełniały warunków rachunkowego ujęcia. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy podatnik nie utworzył aktywa z uwagi na brak wystarczającej pewności co do przyszłych dochodów pozwalających na wykorzystanie danego prawa podatkowego, np. ulgi lub zwolnienia. Zdaniem Rady GLOBE takie podejście obejmuje również przypadki, w których brak ujęcia aktywa wynikał z zastosowania zasady ostrożności, przyjętej polityki rachunkowości lub oceny zarządu dotyczącej przyszłych zdarzeń.

W przypadku działalności w specjalnej strefie ekonomicznej oznacza to, że samo nieujęcie aktywa związanego ze zwolnieniem podatkowym SSE w księgach rachunkowych nie pozbawia podatnika możliwości uwzględnienia go dla celów podatku wyrównawczego, jeżeli istnieje odpowiednia dokumentacja potwierdzająca jego wartość i podstawę prawną.

7. Czy brak wcześniejszego ujęcia aktywa z tytułu podatku odroczonego może zostać uznany za korektę uwzględnianą na potrzeby GloBE?

Tak. W określonych sytuacjach brak ujęcia aktywa z tytułu podatku odroczonego w księgach rachunkowych może zostać uznany za korektę, o której mowa w przepisach GloBE. Oznacza to, że dla celów podatku wyrównawczego możliwe jest uwzględnienie wartości aktywa, które nie zostało wcześniej wykazane w księgach, ale którego istnienie i wysokość można potwierdzić odpowiednią dokumentacją.

W analizowanej sprawie Rada GloBE uznała, że takim przypadkiem był brak ujęcia aktywa związanego ze zwolnieniem podatkowym SSE, mimo że podatnik poniósł rzeczywiste nakłady inwestycyjne i potencjalnie miał prawo do rozpoznania takiego aktywa.

Za taką kwalifikacją przemawiały m.in.:

• rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością strefową;
• zastosowanie przez podatnika ostrożnościowego podejścia wynikającego z polityki rachunkowości;
• niepewność co do możliwości wykorzystania zwolnienia SSE w związku z trwającym sporem dotyczącym zezwolenia strefowego.

W konsekwencji wartość aktywa może zostać „przywrócona” na potrzeby GloBE, jeżeli zostanie ustalona na podstawie wiarygodnej dokumentacji i z uwzględnieniem zasad przeliczenia przewidzianych dla podatku wyrównawczego. Jednocześnie takie podejście nie może prowadzić do podwójnego wykorzystania tej samej korzyści podatkowej. Jeżeli podatnik skorzystał już ze zwolnienia SSE poprzez korekty rozliczeń CIT za wcześniejsze lata, wartość aktywa uwzględnianego dla celów GloBE powinna zostać odpowiednio pomniejszona. Jest to szczególne rozwiązanie odnoszące się do określonych sytuacji, w których podatnik posiadał rzeczywiste prawa podatkowe, ale nie wykazał ich wcześniej w księgach z przyczyn rachunkowych lub ostrożnościowych. Nie stanowi ono ogólnej możliwości dowolnego tworzenia aktywów na potrzeby systemu GloBE.

8. Czy decyzję z grudnia 2024 r. wydłużającą okres obowiązywania zezwolenia SSE należy traktować jako transakcję objętą szczególnymi zasadami dotyczącymi podatku odroczonego, czy też znaczenie ma wyłącznie pierwotne zezwolenie SSE?

Nie. Ani pierwotne zezwolenie SSE, ani decyzja z grudnia 2024 r. wydłużająca okres jego obowiązywania nie stanowią transakcji w rozumieniu regulacji GloBE dotyczących uwzględniania aktywów z tytułu podatku odroczonego. Decyzje te mają bowiem charakter potwierdzający uprawnienie podatnika wynikające z przepisów prawa i są wydawane po spełnieniu ustawowych warunków, bez elementu uznaniowości po stronie organu administracji.

W konsekwencji nie można ich uznać za porozumienia rządowe w rozumieniu najnowszych Wytycznych OECD z 2025 r. Sam fakt wydania decyzji administracyjnej potwierdzającej możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego nie powoduje, że powstałe w związku z tym aktywa z tytułu podatku odroczonego podlegają ograniczeniom przewidzianym dla transakcji zawartych po określonej dacie.

9. Czy przy interpretacji przepisów dotyczących pierwszego roku podatkowego dla celów GloBE można uwzględniać Wytyczne OECD z 2025 r., mimo że ich treść nie została jeszcze w pełni odzwierciedlona w obowiązujących przepisach krajowych?

Tak, co do zasady przy wykładni przepisów dotyczących opodatkowania wyrównawczego można odwoływać się do najnowszych Wytycznych OECD, jeżeli służą one zapewnieniu spójnego stosowania zasad GloBE na poziomie międzynarodowym. Takie podejście wynika z założenia wspólnego stosowania zasad GloBE, zgodnie z którym Modelowe Zasady OECD, Komentarz oraz Wytyczne Administracyjne stanowią istotne źródło interpretacji tych regulacji.

Odwołanie do najnowszych Wytycznych OECD nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Mogą one być uwzględniane wyłącznie w zakresie, w jakim pozostają zgodne z obowiązującymi przepisami krajowymi oraz dają się wywieść z ich treści lub celu. Nie mogą natomiast prowadzić do zastosowania rozwiązań sprzecznych z ustawą ani do wprowadzenia – wyłącznie poprzez interpretację – nowych, niekorzystnych dla podatnika ograniczeń, które nie znajdują podstawy w obowiązujących przepisach.

W analizowanej sprawie Wytyczne OECD z 2025 r. nie mają jednak wpływu na wynik oceny, ponieważ zarówno pierwotne zezwolenie SSE, jak i decyzja wydłużająca okres jego obowiązywania nie stanowią porozumień rządowych ani innych transakcji objętych ograniczeniami przewidzianymi w tych Wytycznych. Tym samym zastosowanie wcześniejszej lub zaktualizowanej wersji Komentarza OECD prowadzi do tego samego wniosku.

10. Czy korekta rozliczenia CIT za 2023 r., dokonana w 2025 r., podlega zasadom dotyczącym korekt podatków w systemie GloBE? Jeżeli nie, jakie zasady należy zastosować?

Nie. Korekta podatku dochodowego dotycząca okresu sprzed objęcia jednostki zasadami GloBE nie podlega szczególnym zasadom dotyczącym korekt podatków przewidzianym dla okresów objętych systemem opodatkowania wyrównawczego. Regulacje dotyczące korekt zakładają bowiem, że dotyczą one podatków odnoszących się do lat podatkowych objętych systemem GloBE i mogą wpływać na rozliczenie podatku wyrównawczego poprzez konieczność ponownego ustalenia efektywnej stawki podatkowej. Nie obejmują natomiast korekt podatku dotyczących okresów sprzed rozpoczęcia stosowania zasad GloBE.

W przypadku korekty CIT za 2023 r., dokonanej już po rozpoczęciu stosowania zasad GloBE, brak jest podstaw do uwzględniania jej skutków przy kalkulacji efektywnej stawki podatkowej za okres objęty GloBE. Takie ujęcie prowadziłoby bowiem do zniekształcenia wysokości podatków kwalifikowanych przypisanych do danego roku podatkowego poprzez uwzględnienie zdarzeń dotyczących wcześniejszych okresów.

11. Jak należy rozumieć pojęcie podatków „ujętych w księgach za rok podatkowy”?

Sformułowanie to należy rozumieć jako odnoszące się do podatków dotyczących danego roku podatkowego, za który ustalany jest podatek wyrównawczy, a nie wyłącznie do momentu ich ujęcia w księgach rachunkowych. Samo ujęcie określonej kwoty podatku w księgach w danym roku nie jest wystarczające do uznania jej za podatek kwalifikowany tego roku. Podatek musi pozostawać w związku z dochodem osiągniętym w tym samym roku podatkowym, którego dotyczy kalkulacja GloBE.

W konsekwencji ujęcie w księgach 2025 r. korekty podatku dochodowego dotyczącej 2023 r. nie powoduje, że kwota ta staje się podatkiem kwalifikowanym za 2025 r. Korekta taka pozostaje związana z rozliczeniem podatkowym za 2023 r., tj. za okres sprzed objęcia jednostki zasadami GloBE, i nie wpływa na efektywną stawkę podatkową ani wysokość podatków kwalifikowanych ustalanych za 2025 r.

***

Co ta uchwała oznacza dla grup kapitałowych korzystających z ulg podatkowych w Polsce?

Przede wszystkim koniec obaw, że system GloBE „zabierze” ulgi przyznane wcześniej w SSE lub PSI. Kluczowa jest jednak rzetelna dokumentacja. Skoro Rada pozwoliła na szerokie rozumienie „ksiąg” i dopuściła dowody uzupełniające, takie jak załączniki CIT-8S, arkusze Excel czy ewidencję nakładów, grupy powinny już teraz zadbać o kompletność tych danych. Jednocześnie opinia daje komfort w zakresie rozliczeń historycznych. Korekty CIT za lata sprzed wejścia w system podatku wyrównawczego pozostaną neutralne dla bieżącej stawki ETR.